Налоговый кодекс РФ о пределах прав налогоплательщиков при исчислении налогов и необоснованной налоговой выгоде

Налоговый кодекс РФ о пределах прав налогоплательщиков при исчислении налогов и необоснованной налоговой выгоде

В 2017 году НК РФ был дополнен новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» (вступила в силу с 19.08.2017). Нововведение ввело дополнительные ограничения для налогоплательщиков и в целом обобщает сложившуюся судебную практику по вопросу определения необоснованной налоговой выгоды.

Краткое содержание ст. 54.1 НК РФ:

1. Не допускается уменьшение налоговой базы или налога путем искажения фактов деятельности и объектов налогообложения;
2. Уменьшение налоговой базы по налогу (сбору) допустимо при одновременном соблюдении следующих условий:
- целью операции (сделки) не является уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога;
- обязательство по сделке выполнено стороной договора или лицом, на которое такое обязательство возложено в силу договора или закона.

3. В целях снижения формальных претензий со стороны ФНС, указанной выше статьей также было предусмотрено, что факт искажения налоговой базы и (или) суммы налога не могут указывать:
- подписание первичных документов неустановленными лицами;
- нарушение контрагентом Компании законодательства о налогах и сборах;
- возможность получить тот же результат при совершении других сделок (операций) с другими контрагентами.


Рассмотрим подробнее, в чем состоит смысл нововведений.

Искажение фактов деятельности

Запрет на искажение фактов хозяйственной деятельности в целях уменьшения налогового бремени установлен п.1 ст. 54.1. НК РФ и направлен в первую очередь на пресечение методов агрессивной налоговой оптимизации.

В Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ» ФНС России приводятся примеры умышленного уменьшения налоговой базы (суммы налогов, подлежащих уплате):
- создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, льгот, освобождения от налогообложения;
- создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения);
- не отражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
- отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.


Изначальной целью сделки (операции) являлось уменьшение налоговой базы (суммы налога)

О наличии умысла для необоснованного уменьшения налоговой базы и (или) уплачиваемого налога могут свидетельствовать:
- юридическая, экономическая и иная подконтрольность участников, вовлеченных в налоговую схему;
- присутствие согласованности действий участников сделки (операции), предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), с целью отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни;
- создание искусственного (формального) документооборота и получение налоговой экономии.

Таким образом, налоговым органом необходимо доказать, что изначальной целью сделки (операции) являлось не получение конкретного предпринимательского результата, а достижение исключительно налоговой выгоды. При этом в случае отсутствия такого умысла выявленное искажение налоговой базы и (или) суммы налога в целом может рассматриваться как неумышленная ошибка. Другими словами, ФНС при доказывании умысла обязана указать на конкретные действия и привести доказательства, которые бы прямо и не двусмысленно свидетельствовали о намерении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.

Исполнение обязательства по сделке стороной договора, либо лицом, на которое такое обязательство возложено в силу договора или закона Согласно ст. 252 НК РФ установлены 2 критерия для признания расходов:

- расходы документально подтверждены;
- расходы направлены на извлечение прибыли.


Для целей НДС обязательные критерии для принятия налога к вычету установлены в п. 2 ст. 171 и ст. 172 НК РФ и в общем случае к ним относятся:

- товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС;
- полученные товары (работы, услуги) приняты к учёту;
- от поставщика получен правильно оформленный счёт-фактура.


Статьей 54.1. НК РФ к вышеперечисленным критериям фактически добавляется еще один – надлежащее исполнение обязательства стороной договора. Таким образом, Налоговый кодекс ограничил право принимать расходы (в том числе вычеты по НДС), если обязательство исполнено не установленным лицом, ведь в противном случае можно сделать вывод, что Компания создала искусственный документооборот для увеличения расходов и (или) получения вычетов по НДС.

В целях исключения подобных рисков со стороны ФНС организациям-налогоплательщикам следует особенно тщательно подходить к вопросу проявления должной осмотрительности и осторожности при взаимоотношениях со своими контрагентами. Собранные от контрагентов подтверждающие документы, задокументированный анализ их имущественного положения и оценка деловой репутации помогут существенно укрепить позицию в случае возникновения налоговых споров.